【侃侃而谈】IPO企业通过员工持股平台实施股权激励的若干会计问题

2020-09-28 15:59 来源:天健会计师事务所

原标题：【侃侃而谈】IPO企业通过员工持股平台实施股权激励的若干会计问题

企业在申请首次公开发行股票并上市（以下简称IPO）前，一般会对员工实施股权激励。实践中，常见的方式是设立员工持股平台（法律形式通常为有限合伙，普通合伙人一般为实际控制人或其指定的IPO企业高管），由该持股平台持有IPO企业股份。持股平台持有IPO企业的股份一般来自于实际控制人的低价转让或IPO企业增量发行。通过员工以低于公允价值的价格取得该持股平台出资份额的方式，实现对IPO企业的间接持股以达到激励员工的目的。在以持股平台实施股权激励的交易中，多个环节会涉及股份支付会计处理问题，一些问题在实务中存在困惑或尚未达成共识，本文对这些问题进行了梳理，并阐述观点。

一、何时进行股份支付处理

在持股平台设立时，按激励对象是否已经出资以及持股平台是否已经持有IPO企业股份区分，存在多种情形：

1. 持股平台设立时，激励对象已经对持股平台出资，但持股平台尚未取得IPO企业股份；

2. 持股平台设立时，激励对象已经对持股平台出资，且持股平台取得IPO企业股份；

3. 持股平台设立时，激励对象尚未对持股平台出资，持股平台亦未取得IPO企业股份；

4. 持股平台设立时，激励对象尚未对持股平台出资，但持股平台已经取得IPO企业股份。

针对这些情形，会计上要解决的问题是何时进行股份支付处理。

根据《企业会计准则第11号——股份支付》（以下简称股份支付准则或CAS11）第五条和第六条的规定，授予日是进行股份支付处理的起点，即如果授予后立即可行权的股权激励计划，应当在授予日将激励成本计入相关成本费用；如果存在等待期的，应当将激励成本在等待期（授予日至可行权日）内分期计入相关成本费用。因此，尽管在持股平台设立时存在上述多种情形，但只要确定了授予日，即可确定何时进行股份支付处理。

CAS11第五条以及《企业会计准则讲解（2010）》指出，授予日，是指股份支付协议获得批准的日期。其中“获得批准”，是指企业与职工或其他方就股份支付的协议条款和条件已达成一致，该协议获得股东大会或类似机构的批准。

依据上述规定，无论持股平台是否设立，如果IPO企业股东大会明确了激励对象及授予的穿透至IPO企业的股份数量，应当在授予日进行股份支付处理，属于立即可行权的，一次性将股权激励费用计入成本费用；属于附行权条件的，将股权激励费用计入等待期成本费用。如果在持股平台设立时，尚未明确激励对象，或虽然已经明确了激励对象，但未明确授予的穿透至IPO企业的权益工具数量，无论持股平台是否已经取得IPO企业股份，如有确凿证据表明此时的持股平台出资者仅是暂时持有持股平台份额，都无需进行股份支付处理。

二、附条件股权激励的处理

实务中，IPO企业通过持股平台实施的股权激励，有些不附加任何条件，有些则附加了一些条件。对于这些附条件的股权激励，核心的会计问题是相关激励费用应该一次确认还是分期确认。

(一) 明确规定了服务年限

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股权激励计划规定在授予持股平台份额后，激励对象应当继续为IPO企业提供若干年服务，在此期间持股平台份额不能转让，如果在未满服务年限前离职的，应将持股平台份额按原授予价格退还给IPO企业实际控制人或其指定的第三人。 根据CAS11第六条的规定，可行权日是指可行权条件得到满意、职工和其他方具有从企业取得权益工具或现金的日期。此类股权激励计划中，虽然员工已经取得了持股平台份额，但该份额的权能是受到限制的，只有在完成约定的服务年限后，限制才会解除。因此，可行权日应当认定为员工按约定提供服务期满之日，也即，授予日至员工按约定提供服务期满之日为等待期。 根据CAS11第六条的规定，对于存在等待期的，股权激励费用应当在等待期内分期计入成本费用。

(二) 上市前离职需退还持股平台份额

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