人力资本是企业最重要的资本，优秀的企业无不重视对核心员工的激励，股权激励便是行之有效的激励方式之一，但高昂的、不尽合理的个税往往成了股权激励的拦路虎。

近期，财政部、国家税务总局联合印发了《关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》（财税［2016］101号，下称101号文），国家税务总局发布了《关于股权激励和技术入股所得税征管问题的公告》（国税［2016］62号，下称62号公告）。101号文和62号公告对股权激励个税的征收产生了哪些影响？本期优穗律师予以解读。

 

一、背景

相较于非上市公司，上市公司的股权激励税收政策相对完善。比如，《关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》（财税[2005]35号）；《关于个人股票期权所得缴纳个人所得税有关问题的补充通知》（国税函[2006]902号）；《财政部国家税务总局关于股票增值权所得和限制性股票所得征收个人所得税有关问题的通知（财税[2009]5号）；《关于股权激励有关个人所得税问题的通知》（国税函[2009]461号）；《国家税务总局关于个人所得税有关问题的公告》（国税[2011] 27号）等相关税收政策。

而对于非上市公司的股权激励，101号文颁布前适用的税收文件只有两个：

国税发［1998］9号，该文规定，个人认购股票等有价证券而从雇主取得的折扣或补贴，在计算缴纳个人所得税时，因一次收入较多，全部计入当月工资、薪金所得计算缴纳个人所得税有困难的，自其实际认购股票等有价证券的当月起，在不超过6个月的期限内平均分月计入工资、薪金所得计算缴纳个人所得税。

国税［2014］67号，该公号第13条第3款规定，相关法律、政府文件或企业章程规定，并有相关资料充分证实转让价格合理且真实的本企业员工持有的不能对外转让股权的内部转让。

另外，非上市公司股权激励在取得股权（行权、解禁或奖励）环节而非转让环节征个税，税目按“工资、薪金所得”，税率按7级超额累进税率。由此产生了如下问题：

1、取得股权激励时没有纳税必要资金；

2、对于高管而言，由于股权激励产生应纳税所得高，常导致适用45%的税率计征个税，从而使股权激励的效果大打折扣。

3、取得股权的时候纳税，但如果嗣后公司亏损，股权转让价低于股权取得价，对此情形，对已纳个税不能返还，有失公允。

有鉴于此，本次101号文与62号公告作出了相应的回应。 

二、亮点

 1、转让环节征税，而非取得环节征税

101号文规定，符合条件的股权激励纳税时间递延至转让环节，这无疑是该文浓墨重彩的一笔，其将过往的股权激励纳税时间从取得环节递延至转让环节，减轻了纳税人税收负担，有利于提高纳税人的税收遵从度，因为在取得环节，激励对象仅有名义上的股权所得，却无纳税必要现金流入，若此时纳税，并不合理。 

2、税目按“股权转让所得”，而非“工资、薪金所得”

    从本质而言，股权激励所得是基于员工的业绩和劳动关系才产生，因此该所得界定为“工资、薪金所得”更为妥适，但是按照“工资、薪金所得”适用税率征税，个税歧高，而按照“股权转让环节”适用税率征税，个税低。101号文明确适用“股权转让所得”计缴个税。

3、大股东直接让渡

大股东直接让渡是激励股权的来源之一。股权激励中，过往大股东以低于市场价让渡股权给激励对象性质的界定存在争议：如认定股权转让，则纳税义务人是大股东，其应当以市场价按照财产转让所得适用20%税率计征个税。但此种认定难以服众，因大股东直接低价让渡股权往往是出于激励公司员工的目的，此与通常意义上的股权转让有本质区别。但如认定工资薪金所得，则纳税义务人是激励对象，其应当按照“工资、薪金所得”适用税率计征个税，但此种认定也存问题，究竟大股东与激励对象并无劳动合同关系。

随后，国税［2014］67号公告（下称67号公告）第13条第3项规定，符合下列条件之一的股权转让收入明显偏低，视为有正当理由：相关法律、政府文件或企业章程规定，并有相关资料充分证实转让价格合理且真实的本企业员工持有的不能对外转让股权的内部转让。

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