原标题为：专家提示第23号——新冠肺炎风险下 对财务报表形成审计意见的特殊考虑

本专家提示由福建省注册会计师协会起草，不能替代中国注册会计师审计准则及其应用指南的相关要求，仅供注册会计师在执业过程中参考。由于被审计单位的情况千差万别，专家提示亦并非对所有可能出现问题的全面描述，其结论亦可能会因不同情况而有所改变，注册会计师在使用时应当合理运用职业判断。

2020年，突如其来的新型冠状丙毒感染的肺炎风险（以下简称新冠肺炎风险或风险）席卷全球。目前，我国风险防控阻击战取得重大战略成果，经济逐步重启。然而，境外风险仍持续蔓延并对全球经济造成冲击，世界各国正努力防控风险并试图重启经济，世界局势和全球经济发展尚存在不确定性。

新冠肺炎风险在不同程度上对不同地区不同行业的企业的运营造成影响，进而影响我们的财务报表审计业务，尤其是位于风险高发地区的企业，以及受风险影响较大的加工贸易等进出口业、餐饮住宿等旅游服务业、航空客运等交通运输业、电影等休闲娱乐业、抗风险能力较弱的中小型企业以及财务政策激进的高杠杆企业等。

本提示旨在对新冠肺炎风险下财务报表审计中可能影响审计意见的重大事项加以提示，并未穷尽实务中可能需要考虑的所有事项，也可能不适用于特定被审计单位的具体情况。在新冠肺炎风险下执行财务报表审计工作，更需要注册会计师保持职业怀疑，运用职业判断，根据被审计单位及其所处行业受风险影响的具体情况，恰当地设计和调整审计应对措施，获取充分、适当的审计证据作为发表恰当审计意见的基础。

受新冠肺炎风险影响，财务报表审计中可能影响审计意见类型或审计报告内容、需要特殊考虑的重大事项可能涉及以下几个方面。

一、关键审计事项

关键审计事项，是指注册会计师根据职业判断认为对本期财务报表审计最为重要的事项。关键审计事项从注册会计师与治理层沟通过的事项中选取。

如前所述，新冠肺炎风险将在不同程度上对不同地区不同行业的企业的运营造成影响。在对上市实体整套通用目的财务报表进行审计时，如果与风险相关的事项构成了对本期财务报表审计最为重要的事项，注册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》的规定，将其作为关键审计事项，在审计报告中增加以“关键审计事项”为标题的单独部分。例如，某上市公司为船舶制造企业，其正在履约过程中的一项重大船舶定制交易因风险影响出现未预期到的重大变化，该事项导致的风险可能被注册会计师评估为特别风险，且涉及与重大管理层判断的领域相关的重大审计判断，注册会计师可能将其确定为关键审计事项，在审计报告中沟通。

此外，新冠肺炎风险尤其是相关的防控措施，很可能导致注册会计师在财务报表审计中根据被审计单位的具体情况调整审计程序的性质、时间安排和范围。例如，集团某组成部分位于境外，由于风险防控集团项目组成员无法获取相关国家或地区的签证，因此调整集团审计计划，由位于当地的组成部分注册会计师针对组成部分财务信息代为执行相关工作。注册会计师在审计报告中沟通关键审计事项在审计中是如何应对的时，需要考虑风险对审计程序的影响，恰当地如实描述采取的应对措施。

需要提醒注意的是，关键审计事项是在对财务报表形成审计意见时已恰当解决了的事项，不能以在审计报告中沟通关键审计事项代替可能对财务报表发表的非无保留意见，或代替需要在审计报告中增加的必要的其他解释性段落，如与持续经营相关的重大不确定性部分等。导致非无保留意见的事项，或者可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性，就其性质而言都属于关键审计事项。然而，这些事项不得在审计报告的关键审计事项部分进行描述。注册会计师应当按照适用的审计准则的规定报告这些事项，并在关键审计事项部分提及形成保留（否定）意见的基础部分或与持续经营相关的重大不确定性部分。

二、被审计单位持续经营能力的重大不确定性

新冠肺炎风险对社会经济的冲击几乎对所有企业的运营均会产生影响。如果企业处于受风险影响较大的行业或位于风险严重的地区，风险对企业的生产经营、合同履行和财务状况的影响可能相当严重，进而对企业的持续经营能力产生影响。

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